Chế định cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài (gọi tắt là cơ sở thường trú - permanent establishment) được định nghĩa tại Điều 5 trong các Mẫu hiệp định và cũng tại vị trí này trong các Hiệp định tránh đánh thuế được ký kết bởi các quốc gia. Trong quá trình mở cửa nền kinh tế, để thu hút đầu tư và phát triển thương mại, cho đến nay, Việt Nam đã đàm phán, ký kết Hiệp định tránh đánh thuế hai lần với 69 quốc gia và vùng lãnh thổ[1]. Tại các Hiệp định, về cơ bản, cơ sở thường trú được định nghĩa giống nhau: “là một cơ sở kinh doanh cố định mà qua đó một xí nghiệp thực hiện toàn bộ hay một phần hoạt động kinh doanh của mình”[2]. Đây là định nghĩa khái quát về cơ sở thường trú, nó nêu lên những điều kiện cần thiết (thresholds) để xác định cơ sở thường trú là: sự tồn tại một cơ sở kinh doanh, tính cố định của cơ sở kinh doanh và doanh nghiệp nước ngoài thực hiện hoạt động kinh doanh thông qua cơ sở đó.

Luật Thuế TNDN 2008 (sửa đổi, bổ sung 2013), định nghĩa cơ sở thường trú của doanh nghiệp nước ngoài là cơ sở sản xuất, kinh doanh mà thông qua cơ sở này, doanh nghiệp nước ngoài tiến hành một phần hoặc toàn bộ hoạt động sản xuất, kinh doanh tại Việt Nam[3]. Xét về mặt câu chữ, giữa hai định nghĩa có một điểm khác biệt. Hiệp định và Thông tư số 205/2013/TT-BTC hướng dẫn áp dụng Hiệp định dùng từ “cơ sở kinh doanh cố định” thay vì “cơ sở sản xuất, kinh doanh” như được quy định tại Luật Thuế TNDN hiện hành. Vậy là, Luật Thuế TNDN đã bỏ từ cố định trong định nghĩa của mình nên đã mâu thuẫn với Hiệp định tránh đánh thuế và Thông tư số 205/2013/TT-BTC.

Chúng tôi đặt ra hai giả thuyết. Thứ nhất, Luật Thuế TNDN 2008 (sửa đổi, bổ sung 2013) đưa ra khái niệm như thế với mục đích không muốn xem xét đến tính cố định khi xác định cơ sở thường trú. Tức là, chỉ cần doanh nghiệp nước ngoài có hiện diện thương mại tại Việt Nam, nếu tạo ra thu nhập, sẽ “bị” thu thuế trên tư cách là một cơ sở thường trú mà không cần thiết phải xem xét rằng cơ sở đó hiện diện bao lâu. Thứ hai, đây chỉ là sự thiếu sót do kỹ thuật lập pháp khi viện dẫn định nghĩa cơ sở thường trú từ Hiệp định qua Luật nhưng bỏ rơi từ “cố định”. Chúng tôi cho rằng, giả thuyết thứ hai khó có thể xảy ra, vì lần lượt Luật Thuế TNDN các năm 2003, 2008, và gần đây được sửa đổi, bổ sung năm 2013 đều không tồn tại từ “cố định” trong định nghĩa về cơ sở thường trú. Nếu mỗi lần sửa luật đều xem xét, rà soát sự thống nhất giữa Luật và Hiệp định thì đã có sự bổ sung từ “cố định” ở những Luật mới sau này. Thế cho nên, chỉ có khả năng ý định của Luật Thuế TNDN hiện hành không “tính toán” đến tính cố định của cơ sở thường trú.

Xem xét giả thuyết thứ nhất, không có từ “cố định”, định nghĩa cơ sở thường trú của Luật Thuế TNDN hiện hành đã “chệch hướng” với ý định mà các chuyên gia thuế quốc tế muốn đưa nó vào trong các Hiệp định tránh đánh thuế. Điều này đã phần nào lập lại ý tưởng của Mexico Model 1943[4] mà ý tưởng đó đã không được chấp nhận trong việc xây dựng và hoàn thiện các Hiệp định thuế mẫu. Pháp luật thuế quốc tế đã khẳng định thông qua các Hiệp định tránh đánh thuế rằng cơ sở kinh doanh “cố định” là điều kiện tiền đề để phân định thẩm quyền thu thuế giữa các quốc gia, được thay thế bằng tên gọi khác là cơ sở thường trú. Từ “thường trú - permanent” hay từ “cố định - fixed” được dùng để chỉ sự gắn kết giữa doanh nghiệp nước ngoài với quốc gia sở tại, và gắn kết này phải đủ lớn để đạt đến mức “cố định”. Cho nên, dù áp dụng để xác định cơ sở thường trú đối với doanh nghiệp đến từ quốc gia mà Việt Nam chưa có Hiệp định, vấn đề về tính cố định phải được định nghĩa trong Luật thuế quốc nội.

Từ những lập luận trên, ta có thể thấy rằng, không phải bất kỳ hiện diện thương mại nào tại quốc gia sở tại đều tạo thành cơ sở thường trú của doanh nghiệp nước ngoài tại quốc gia đó. Theo đó, cho mục đích xác định nghĩa vụ thuế TNDN, hiện diện thương mại đó phải đạt những tiêu chuẩn, trong đó có tính cố định. “Bỏ mất” từ cố định khi định nghĩa trong Luật Thuế TNDN hiện hành, dù là áp dụng cho doanh nghiệp đến từ quốc gia chưa có Hiệp định với Việt Nam, là không tương thích với các Hiệp định tránh đánh thuế cũng như các chuẩn mực đã được chấp nhận rộng rãi trong thực tiễn thuế quốc tế. Do đó, bổ sung từ “cố định” vào khái niệm cơ sở thường trú trong Luật Thuế TNDN 2008 (sửa đổi, bổ sung 2013) là điều cần thiết.

Cơ sở để xác định phạm vi đánh thuế đối với cơ sở thường trú dựa vào nguyên tắc Force of Attraction. Nguyên tắc Force of Attraction  được hiểu là lợi tức thu được từ tất cả các hoạt động kinh doanh (liên quan hay không liên quan đến cơ sở thường trú) tại một nước sẽ được tính cho cơ sở thường trú tại nước đó khi xác định thuế[5]. Về bản chất, nguyên tắc Force of Attraction được lý giải rằng, khi doanh nghiệp nước ngoài tồn tại cơ sở thường trú đã thì nó đã “tham gia vào đời sống kinh tế” của quốc gia sở tại, và cũng bởi vì có sự tồn tại của cơ sở thường trú nên quốc gia này có thẩm quyền đánh thuế trên tất cả lợi nhuận mà doanh nghiệp có được trên lãnh thổ của mình[6]. Điều này đưa đến kết quả là lợi tức đó sẽ bị đánh thuế, thậm chí những hoạt động kinh doanh này không thực hiện thông qua cơ sở thường trú[7]. Và, một điều cần phải làm rõ là, người nộp thuế ở đây không phải là cơ sở trường trú mà chính là doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú tại quốc gia nơi phát sinh thu nhập.

Tuy nhiên, việc áp dụng nguyên tắc Force of Attraction là khác nhau ở các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa các quốc gia, giữa Mẫu hiệp định của OECD và UN [8], và cũng dần trở nên hạn chế trong thực tiễn áp dụng.

Mẫu hiệp định OECD không chấp nhận nguyên tắc Force of Attraction, vì vậy, những thu nhập phát sinh không do hoạt động của cơ sở thường trú đem lại không được dùng để xác định lợi tức phân bổ cho cơ sở thường trú [9]:“Các khoản lợi tức của một xí nghiệp tại một Nước ký kết sẽ chỉ phải nộp thuế tại Nước đó, trừ trường hợp xí nghiệp trên có tiến hành hoạt động kinh doanh tại Nước ký kết kia thông qua một cơ sở thường trú nằm tại Nước kia. Nếu xí nghiệp có hoạt động kinh doanh theo cách trên, thì các khoản lợi tức của xí nghiệp có thể bị đánh thuế tại Nước kia nhưng chỉ trên phần lợi tức phân bổ cho cơ sở thường trú tại Nước đó”.

Việc không chấp nhận nguyên tắc Force of Attraction  của Mẫu hiệp định OECD là sự giới hạn thẩm quyền thu thuế của quốc gia nơi phát sinh thu nhập đối với cơ sở thường trú, khi đó, quốc gia này chỉ có thẩm quyền thu thuế đối với thu nhập phát sinh từ hoạt động kinh doanh của cơ sở thường trú mà không đánh thuế trên thu nhập mà doanh nghiệp nước ngoài có được không thông qua hoạt động của cơ sở thường trú tại quốc gia mình[10].

Ngược lại, Mẫu hiệp định UN chấp nhận một phần nguyên tắc Force of Attraction dẫn đến phạm vi thu thuế của quốc gia nơi phát sinh thu nhập được mở rộng hơn[11]: “Lợi nhuận của một doanh nghiệp đến từ một nước ký kết chỉ bị đánh thuế tại nước đó trừ trường hợp doanh nghiệp đó kinh doanh tại nước ký kết còn lại thông qua một cơ sở thường trú đặt tại nước này. Nếu một doanh nghiệp kinh doanh như trên, lợi nhuận của doanh nghiệp có thể bị đánh thuế tại nước ký kết còn lại chỉ trên lợi nhuận phân bổ cho (a) cơ sở thường trú; (b) doanh số bán tại nước còn lại của cùng loại hàng hóa hoặc tương tự như những loại bán tại cơ sở thường trú; hoặc (c) các hoạt động kinh doanh thực hiện tại nước còn lại tương tự như những hoạt động tại cơ sở thường trú”.

Theo đó, lợi tức từ thu nhập mà doanh nghiệp thu được từ hoạt động mua bán hàng hóa hoặc tài sản giống như phương thức chúng thực hiện thông qua cơ sở thường trú và lợi tức đối với thu nhập phát sinh từ những hoạt động kinh doanh giống như những gì cơ sở thường trú thực hiện sẽ bị quy kết cho cơ sở thường trú khi xác định thuế ở nước sở tại.[12] Đây cũng là điểm khác biệt cơ bản giữa hai Mẫu hiệp định của OECD và UN.

Như vậy, Mẫu hiệp định của OECD và UN có hai cách tiếp cận khác nhau đối với nguyên tắc Force of Attraction khi xác định phạm vi đánh thuế đối với cơ sở thường trú. Trong đó, OECD không chấp nhận nguyên tắc Force of Attraction (rejected approach) và UN tiếp cận nguyên tắc này một cách có giới hạn (limited approach). Từ đây, ta có thể suy ra rằng, phạm vi đánh thuế đối với cơ sở thường trú được xác định bởi hai nhóm thu nhập. Nhóm thu nhập thứ nhất phát sinh từ cơ sở thường trú, được xác định một cách thống nhất, là thu nhập mà cơ sở thường trú có được trên phạm vi toàn cầu (worldwide)[13]. Ngược lại, đối với nhóm thứ hai - thu nhập mà doanh nghiệp nước ngoài có được tại quốc gia sở tại không thông qua cơ sở thường trú - thì việc đánh thuế hay không hoặc đánh thuế như thế nào phụ thuộc vào cách tiếp cận của các nước đối với nguyên tắc Force of Attraction.

Hiệp định tránh đánh thuế của Việt Nam tiếp cận không giống nhau về phạm vi đánh thuế đối với cơ sở thường trú đến từ nước ký kết. Khảo sát các quy định của Hiệp định, ta thấy, có hai nhóm Hiệp định tiếp cận nguyên tắc Force of Attraction theo hai hướng khác nhau.

Nhóm thứ nhất tiếp cận theo cách của Mẫu hiệp định OECD, tức là không chấp nhận áp dụng nguyên tắc Force of Atrraction khi xác định phạm vi đánh thuế đối với cơ sở thường trú. Và như thế, Việt Nam chỉ đánh thuế đối với những khoản thu nhập phát sinh từ hoạt động của cơ sở thường trú. Theo kết quả khảo sát của chúng tôi đối với các Hiệp định hiện đang có hiệu lực tại Việt Nam, có 30/61 Hiệp định tránh đánh thuế tiếp cận theo hướng này (chiếm 49,1%)[14]. Đơn cử, Điều 7 (1), Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và Australia quy định: “Các khoản lợi tức của một xí nghiệp tại một Nước ký kết sẽ chỉ phải nộp thuế tại Nước đó, trừ trường hợp xí nghiệp trên có tiến hành hoạt động kinh doanh tại Nước ký kết kia thông qua một cơ sở thường trú nằm tại Nước kia. Nếu xí nghiệp có hoạt động kinh doanh theo cách trên, thì các khoản lợi tức của xí nghiệp có thể bị đánh thuế tại Nước kia nhưng chỉ trên phần lợi tức phân bổ cho cơ sở thường trú tại Nước đó”.

Nhóm thứ hai tiếp cận theo cách của Mẫu hiệp định UN, chấp nhận nguyên tắc Force of Attraction một cách giới hạn. Tỷ lệ Hiệp định tiếp cận hạn chế nguyên tắc này là 31/61 (chiếm 50,9%), trong đó: 24 Hiệp định quy định giống với UN Model[15], 3 Hiệp định (Hồng Kông, Phần Lan, Na Uy) giống với UN Model nhưng kèm theo yếu tố chứng minh[16], 2 Hiệp định (Nga và Hungari) hẹp hơn UN Model[17], 1 Hiệp định (New Zealand) hẹp hơn UN Model nhưng cần yếu tố chứng minh và 1 Hiệp định (Ấn Độ) cũng tiếp cận hạn chế nguyên tắc Force of Attraction nhưng quy định khác với Mẫu hiệp định UN[18].

Thông tư số 205/2013/TT-BTC hướng dẫn thi hành Hiệp định tránh đánh thuế hai lần ở Việt Nam quy định về vấn đề này như sau: “Theo quy định tại Hiệp định, thu nhập từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nước ngoài chỉ bị đánh thuế tại Việt Nam nếu doanh nghiệp đó có một cơ sở thường trú tại Việt Nam và thu nhập đó liên quan trực tiếp hoặc gián tiếpđến cơ sở thường trú đó. Trong trường hợp này doanh nghiệp đó chỉ bị đánh thuế tại Việt Nam trên phần thu nhập phân bổ cho cơ sở thường trú đó”.

Ta thấy, quy định của Thông tư số 205/2013/TT-BTC tương tự như trong Hiệp định giữa Việt Nam với Ấn Độ, nhưng, Hiệp định này đã đính kèm luôn lời giải thích cho chúng. Theo chúng tôi, để hướng dẫn thi hành các Hiệp định, cụm từ thu nhậpliên quan trực tiếp được hiểu là những thu nhập do doanh nghiệp nước ngoài có được ở Việt Nam thông qua hoạt động của cơ sở thường trú; còn thu nhập liên quan gián tiếp sẽ được hiểu là hoạt động mua bán hàng hóa hay tài sản hoặc hoạt động sản xuất kinh doanh mà doanh nghiệp nước ngoài thực hiện giống với cơ sở thường trú. Cách hiểu này nhằm mục đích hướng dẫn các Hiệp định có cách tiếp cận nguyên tắc Force of Attraction theo hướng của Mẫu hiệp định UN.

Tóm lại, đối với doanh nghiệp đến từ quốc gia có Hiệp định tránh đánh thuế với Việt Nam, phạm vi đánh thuế đối với cơ sở thường trú được xác định tùy thuộc vào các Hiệp định theo hai xu hướng chính là tiếp cận hạn chế (theo Mẫu hiệp định UN) hay không chấp nhận (Mẫu hiệp định OECD) nguyên tắc Force of Attration.

Luật Thuế TNDN 2008 (sửa đổi, bổ sung 2013) quy định phạm vi đánh thuế đối với cơ sở thường trú của doanh nghiệp đến từ nước mà Việt Nam không có Hiệp định tại Điều 2 (2b,c) như sau: “b) Doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam và thu nhập chịu thuế phát sinh ngoài Việt Nam liên quan đến hoạt động của cơ sở thường trú đó; c) Doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam mà khoản thu nhập này không liên quan đến hoạt động của cơ sở thường trú”.

Tóm lược lại, phạm vi đánh thuế theo quy định ở trên được phân loại dựa vào thu nhập đó có liên quan đến cơ sở thường trú hay không. Đối với thu nhập liên quan đến cơ sở thường trú, doanh nghiệp nước ngoài bị đánh thuế trên khoản thu nhập phát sinh trên phạm vi toàn cầu. Điều này giống với cách tiếp cận của các Hiệp định mà Việt Nam ký kết. Nhưng, đối với thu nhập không liên quan đến cơ sở thường trú, nếu hiểu theo câu chữ của điều luật thì doanh nghiệp nước ngoài sẽ bị đánh thuế trên mọi khoản thu nhập mà doanh nghiệp có được nếu khoản thu nhập đó phát sinh trên phạm vi lãnh thổ Việt Nam. Ở đây, có thể hiểu là bất kỳ hoạt động do doanh nghiệp nước ngoài thực hiện tại Việt Nam tạo ra thu nhập, có giống với những hoạt động mà chúng được thực hiện qua cơ sở thường trú hay không, thì lợi tức từ những hoạt động này cũng được quy kết cho cơ sở thường trú khi xác định thuế. Nếu đúng theo cách hiểu trên, Luật Thuế TNDN Việt Nam đã tiếp cận một cách đầy đủ (full approach) đối với nguyên tắc Force of Attraction. Quy định này là không phù hợp với các Hiệp định tránh đánh thuế và tiêu chuẩn của OECD và UN.

OECD cho rằng, không nên áp dụng nguyên tắc Force of Attraction bởi vì lợi tức mà quốc gia có được nên được xem xét thành những nguồn riêng lẻ chiếu theo từng điều khoản của Hiệp định và điều này giúp cho việc quản trị thuế được hiệu quả hơn, phù hợp với cách thức kinh doanh ngày nay của các doanh nghiệp[19]. Đồng tình với OECD, các nước phát triển cho rằng áp dụng nguyên tắc này sẽ tạo ra sự không rõ ràng cho doanh nghiệp nước ngoài khi tuân thủ pháp luật thuế của quốc gia sở tại. UN cũng thừa nhận rằng nguyên tắc này chỉ nên áp dụng hạn chế đối với các hoạt động kinh doanh giống với cơ sở thường trú mà thôi[20].

Với quy định hiện tại, Luật thuế nội địa Việt Nam tỏ ra không thuyết phục các doanh nghiệp và cũng không phản ánh đúng bản chất của hoạt động sản xuất kinh doanh hiện đại. Ví dụ, nếu doanh nghiệp nước ngoài tồn tại một công trình xây dựng tại Việt Nam (đáp ứng điều kiện của một cơ sở thường trú), ngoài ra doanh nghiệp này còn có thu nhập từ đầu tư chứng khoán tại đây thì liệu gom khoản thu nhập “không liên quan” này cho cơ sở thường trú khi xác định thuế có là hợp lý và đảm bảo tính khả thi? Do vậy, phạm vi đánh thuế ở văn bản này cần được sửa đổi. Chúng tôi đề xuất rằng, Luật Thuế TNDN hiện hành nên theo cách tiếp cận của Mẫu hiệp định UN vì nó ngăn ngừa việc doanh nghiệp nước ngoài tránh thuế bằng cách tách riêng các hoạt động phát sinh lợi nhuận tại quốc gia sở tại ra khỏi các hoạt động của cơ sở thường trú. Tức là, ngoài khoản thu nhập phát sinh từ cơ sở thường trú, doanh nghiệp nước ngoài còn bị đánh thuế tại Việt Nam đối với thu nhập mà doanh nghiệp nước ngoài có được khi thực hiện hoạt động kinh doanh giống với cơ sở thường trú.

Luật Thuế TNDN 2008 (sửa đổi, bổ sung 2013) cần phải loại bỏ những điểm chưa tương thích với Hiệp định và cùng nhau tiệm cận với chuẩn mực quốc tế, phù hợp với thực tiễn hoạt động kinh doanh. Dù có Hiệp định hay không, cơ sở thường trú của doanh nghiệp đến từ các nước phải được được xử lý “không quá” khác biệt như những quy định hiện tại. Vì thế, cần thiết phải bổ sung từ “cố định” vào khái niệm về cơ sở thường trú và giới hạn lại phạm vi đánh thuế đối với chúng trong Luật Thuế TNDN hiện hành. Có Hiệp định tránh đánh thuế là một lợi thế cho doanh nghiệp nhưng cũng nên thừa nhận rằng, các tiêu chuẩn về cơ sở thường trú đã là tập quán mang tính quốc tế. Mà đã là tập quán thì sẽ ít có sự khác biệt./