Ảnh minh họa: Nguồn internet

Nghị quyết số 107/2023/QH15 của Quốc hội được ban hành ngày 29/11/2023 (Nghị quyết 107) về việc triển khai thuế tối thiểu toàn cầu tại Việt Nam đã có hiệu lực áp dụng kể từ ngày 01/01/2024. Theo Nghị quyết này, Việt Nam đã áp dụng quy định về thuế thu nhập doanh nghiệp bổ sung tối thiểu nội địa đạt chuẩn (QDMTT) và quy tắc về IIR. Về lịch sử ra đời, thuế tối thiểu toàn cầu được xây dựng và phát triển bởi Diễn đàn hợp tác toàn cầu về chống xói mòn cơ sở thuế và chuyển dịch lợi nhuận của OECD/G20 kể từ năm 2019. Hơn 140 quốc gia, vùng lãnh thổ là thành viên của Diễn đàn này, trong đó có Việt Nam, đã đồng thuận nhất trí về việc cần thiết xây dựng chính sách thuế tối thiểu toàn cầu. Theo đó, quy tắc IIR cho phép Việt Nam thu thuế bổ sung đối với các công ty mẹ[1] tại Việt Nam của một tập đoàn đa quốc gia thuộc phạm vi áp dụng Nghị quyết 107 nếu các công ty này nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp quyền sở hữu tại các đơn vị hợp thành đang chịu thuế suất thực tế dưới 15% ở nước ngoài[2].

Trước khi có sự xuất hiện của thuế tối thiểu toàn cầu, Việt Nam và một quốc gia, vùng lãnh thổ khác khi phân định quyền đánh thuế trên thu nhập của đối tượng cư trú của một bên phát sinh từ bên kia sẽ vận dụng DTA đã ký kết và có hiệu lực giữa hai bên. Mục đích chính của các DTA nhằm phân chia quyền đánh thuế để ngăn ngừa tình trạng đánh thuế trùng hai lần[3]. Bên cạnh đó, quy tắc IIR về bản chất là quy định đánh thuế đối với phần thu nhập chịu thuế suất thấp phát sinh từ một quốc gia nhưng sẽ bị thu tại quốc gia khác nơi có công ty mẹ[4]. Khi áp dụng quy tắc IIR, sẽ phát sinh mối quan hệ về thẩm quyền thu thuế giữa quốc gia có công ty mẹ và quốc gia kia nơi tạo ra thu nhập chịu thuế suất thấp. Như vậy, có sự giao thoa giữa việc xác định thẩm quyền đánh thuế theo DTA và thẩm quyền đánh thuế bổ sung theo IIR.

Về nguyên tắc, quy tắc IIR khi được nội luật hóa là quy định của pháp luật trong nước, trong khi DTA là điều ước quốc tế. Khi phát sinh xung đột giữa điều ước quốc tế và pháp luật trong nước thì điều ước quốc tế cần được ưu tiên áp dụng[5]. Như vậy, khi các quốc gia, vùng lãnh thổ triển khai quy tắc IIR, không chỉ Việt Nam mà cả các bên đã ký kết DTA với Việt Nam, cần phải xem xét liệu quy tắc IIR đã được nội luật hóa theo Bộ quy tắc mẫu về Trụ cột 2[6] của OECD có xung đột hoặc vi phạm các quy định tại chính các DTA đang có hiệu lực giữa Việt Nam và các quốc gia, vùng lãnh thổ đó hay không.

Hiện nay, Việt Nam có 76 DTA đã có hiệu lực[7]. Do các DTA này của Việt Nam có nội dung khác nhau, được xây dựng, đàm phán dựa trên cả Mẫu DTA của OECD và Mẫu DTA giữa quốc gia phát triển và đang phát triển của Liên hợp quốc, đồng thời dựa trên Bộ nguyên tắc đàm phán DTA của Việt Nam[8], trong phạm vi bài viết này, tác giả lựa chọn Mẫu DTA của OECD năm 2017 (Mẫu OECD 2017) làm cơ sở để phân tích[9].

Như vậy, có hai câu hỏi pháp lý được đặt ra bao gồm liệu việc áp dụng IIR theo Nghị quyết 107 có tương thích với các DTA của Việt Nam hay không trên cơ sở xem xét quy định tại Mẫu OECD 2017 và trong trường hợp không tương thích thì cần có giải pháp gì để giải quyết xung đột. Tác giả sẽ phân tích, giải quyết hai câu hỏi pháp lý này.

Để nghiên cứu liệu IIR có xung đột với DTA hay không cần trả lời câu hỏi đối tượng áp dụng IIR có phải đối tượng được áp dụng DTA hay không và thuế bổ sung theo quy tắc IIR có phải là thuế đánh trên thu nhập được quy định trong các DTA hay không[10].

Theo Mẫu OECD 2017, DTA được áp dụng cho các đối tượng là đối tượng cư trú của một hoặc cả hai bên ký kết[11]. Mẫu OECD 2017 định nghĩa “đối tượng” bao gồm một cá nhân, một công ty và bất kỳ chủ thể nào khác của các đối tượng[12]. Đồng thời, đối tượng cư trú của một quốc gia ký kết là đối tượng chịu thuế căn cứ vào trụ sở điều hành hoặc các tiêu chuẩn khác có tính chất tương tự[13]. Như vậy, một công ty mẹ được thành lập tại Việt Nam, thuộc đối tượng áp dụng quy tắc IIR, có trụ sở chính tại Việt Nam thì thỏa mãn điều kiện là đối tượng cư trú tại Việt Nam theo Mẫu OECD 2017.

Mẫu OECD 2017 áp dụng đối với các loại thuế đánh trên thu nhập[14]. Mặc dù Nghị quyết 107 không quy định cụ thể nhưng thuế bổ sung theo quy tắc IIR chính là thuế đánh trên thu nhập của các đơn vị hợp thành. Thứ nhất, công thức tính thuế bổ sung được nêu tại khoản 2 Điều 5 Nghị quyết 107 được tính bằng “Tỷ lệ thuế bổ sung” nhân với “Lợi nhuận tính thuế bổ sung” và được điều chỉnh bởi một số khoản mục khác. Như vậy, thuế này chính là thuế tính trên thu nhập. Thứ hai, quy định tại khoản 1 Điều 8 Nghị quyết 107 giao Chính phủ kịp thời hoàn thiện hồ sơ dự án Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (sửa đổi) nhằm hàm ý rằng quy tắc IIR cần được đưa vào quy định tại Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (sửa đổi). Thứ ba, quy định về IIR thuộc Trụ cột 2 do OECD khởi xướng với mục đích ban đầu nhằm “tăng cường khả năng các khu vực pháp lý thu thuế trên lợi nhuận khi khu vực pháp lý khác có thẩm quyền đánh thuế chỉ áp dụng một mức thuế suất thấp trên lợi nhuận đó”[15]. Như vậy, mục đích của IIR là nhằm thu thuế bổ sung đánh trên thu nhập của doanh nghiệp liên quan đến phần lợi nhuận bị đánh thuế suất thấp. Tóm lại, thuế bổ sung theo IIR chính là thuế đánh trên thu nhập theo DTA.

Từ các phân tích trên, có thể áp dụng một DTA trong trường hợp áp dụng quy tắc IIR đối với một công ty mẹ tại Việt Nam.

Mục đích triển khai quy tắc IIR theo Nghị quyết 107 chính là thu thuế bổ sung của các công ty mẹ đặt tại Việt Nam của các tập đoàn đa quốc gia. Thuế bổ sung chính là thuế đánh trên lợi nhuận tính thuế bổ sung[16]. Tuy nhiên, lợi nhuận này không phải là lợi nhuận của các công ty mẹ tạo ra khi kinh doanh tại Việt Nam mà là lợi nhuận của các đơn vị hợp thành (tức là các công ty con, các cơ sở thường trú) do các công ty mẹ nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp, tạo ra ở nước ngoài nhưng chịu thuế suất thực tế dưới 15%[17]. Cách thức đánh thuế này của IIR đã gây ra mối lo ngại về xung đột với một số quy định của DTA, đặc biệt là khoản 1 Điều 7 về lợi nhuận kinh doanh và khoản 5 Điều 10 về tiền lãi cổ phần bởi nhiều học giả quốc tế[18].

Cụ thể, khoản 1 Điều 7 về lợi nhuận kinh doanh của Mẫu OECD 2017 quy định, lợi nhuận của một doanh nghiệp của một nước ký kết sẽ chỉ bị đánh thuế tại nước ký kết đó trừ khi doanh nghiệp đó tiến hành hoạt động kinh doanh tại nước ký kết kia thông qua một cơ sở thường trú tại nước ký kết kia. Khi đó, chỉ phần lợi nhuận phân bổ cho cơ sở thường trú đó sẽ bị đánh thuế tại nước ký kết kia. Minh họa cụ thể, giả sử một tập đoàn đa quốc gia có trụ sở công ty mẹ tối cao tại Việt Nam và công ty con tại một quốc gia khác có ký kết một DTA có hiệu lực (giả sử áp dụng Mẫu OECD 2017) với Việt Nam. Khi đó, lợi nhuận của công ty con sẽ chỉ bị đánh thuế tại quốc gia kia, trừ khi công ty con đó có hoạt động tại Việt Nam thông qua một cơ sở thường trú của nó tại Việt Nam. Khi đó, Việt Nam có quyền đánh thuế đối với phần lợi nhuận của công ty con nhưng chỉ trên phần lợi nhuận phân bổ cho cơ sở thường trú tại Việt Nam theo khoản 1 Điều 7 Mẫu OECD 2017. Nếu công ty con không có bất kỳ cơ sở thường trú nào tại Việt Nam nhưng Việt Nam vẫn thu thuế bổ sung theo IIR đối với phần lợi nhuận tạo ra bởi công ty con đó thì phải chăng đã vi phạm quy định về thẩm quyền thu thuế của Việt Nam theo khoản 1 Điều 7 Mẫu OECD 2017.

Đối với khoản 5 Điều 10.5 về tiền lãi cổ phần, Việt Nam có quyền thu thuế đối với tiền lãi cổ phần trả bởi một công ty là đối tượng cư trú của một nước ký kết (tức là công ty con trong ví dụ minh họa nêu trên) cho một đối tượng cư trú của Việt Nam (tức là công ty mẹ tối cao) nhưng đồng thời Việt Nam cũng không buộc phần lợi tức không chia của công ty con phải chịu thuế tại Việt Nam. Có thể thấy, khoản 5 Điều 10 trao quyền cho Việt Nam đánh thuế đối với tiền lãi từ cổ phần khi công ty con chuyển lợi nhuận về Việt Nam, nhưng đối với phần lợi nhuận không chia thì không buộc phải chịu thuế tại Việt Nam. Trong trường hợp của IIR, việc thu thuế bổ sung tại công ty mẹ lại dựa trên phần lợi nhuận chưa chia của công ty con nếu phần lợi nhuận này đã bị đánh thuế dưới mức thuế suất thực tế 15%. Cách thu thuế của IIR trong trường hợp này cũng không tuân theo quy định của Điều khoản 5 10 Mẫu OECD 2017.

OECD là tổ chức ban hành các mẫu DTA và cũng là tổ chức chính khởi xướng thuế tối thiểu toàn cầu. Do đó, OECD lường trước được các xung đột tiềm ẩn này và đã phân tích về tính tương thích của IIR với các DTA trong tài liệu hướng dẫn về thuế tối thiểu toàn cầu[19]. Theo OECD, cách vận hành của IIR tương tự như quy định của Quy tắc về Công ty nước ngoài bị kiểm soát (Controlled Foreign Company (CFC) Rules)[20]. Theo đó, xung đột tiềm ẩn giữa IIR và các DTA được giải quyết bằng Điều khoản bảo lưu tại khoản 3 Điều 1 Mẫu OECD 2017, được hiểu là bất kể có các quy định được nêu trong hiệp định, các quốc gia ký kết hiệp định sẽ có toàn quyền đánh thuế đối với đối tượng cư trú của chính nó, bao gồm cả thuế bổ sung theo quy tắc IIR[21]. Theo hướng dẫn của OECD, nếu Việt Nam có quy định khoản 3 Điều 1 Mẫu OECD 2017 trong các DTA thì Việt Nam sẽ có toàn quyền thu thuế bổ sung đối với đối tượng cư trú của Việt Nam bất kể IIR là phương thức thu thuế của các công ty mẹ không dựa trên các quy định tại khoản 1 Điều 7 và khoản 5 Điều 10. Bên cạnh đó, trong trường hợp các DTA của Việt Nam không có quy định về Điều khoản bảo lưu, OECD lập luận rằng, việc đánh thuế dựa trên lợi nhuận của một đối tượng cư trú không làm ảnh hưởng đến lợi nhuận của đối tượng cư trú của nước ký kết kia theo khoản 1 Điều 7; và khoản 5 Điều 10 chỉ hạn chế quyền đánh thuế tại nước nguồn (tức là nước của các công ty con chi trả lãi cổ phần) và đánh trên công ty con chứ không hạn chế quyền đánh thuế tại nước cư trú (tức là nước nơi các công ty mẹ cư trú) và đánh trên công ty mẹ[22]. Do đó, OECD đã đưa ra kết luận rằng, nội dung của IIR đã tương thích với các điều khoản trong Mẫu OECD 2017 và Mẫu DTA của Liên hợp quốc giữa các quốc gia phát triển và đang phát triển[23]. Mặc dù vậy, hướng giải quyết này của OECD đã nhận nhiều ý kiến tranh luận trái chiều và không tương thích với hệ thống pháp luật thuế và DTA của Việt Nam.

Có nhiều quan điểm phản biện cách lập luận trên của OECD như sau:

Thứ nhất, theo Luc De Broe[24], OECD giải thích tính tương thích của IIR tại tài liệu hướng dẫn thuế tổi thiểu toàn cầu bằng cách tự dẫn chiếu vào chính lập luận của OECD tại Bình luận về Mẫu OECD 2017 đối với quy tắc CFC[25]. Như vậy, liệu có thuyết phục hay không khi OECD kết luận IIR không xung đột với các DTA chỉ bởi IIR được xây dựng tương đồng với CFC và CFC không vi phạm Mẫu OECD 2017 theo OECD. Bên cạnh đó, tính pháp lý của Bình luận về Mẫu DTA của OECD cũng là một vấn đề gây tranh cãi. Liệu các diễn giải của OECD tại các Bình luận về Mẫu DTA của mình có được áp dụng như một tài liệu giải thích của các điều ước quốc tế theo Điều 31 và 32 Công ước Viên về Luật Điều ước quốc tế hay không[26].

Thứ hai, quy tắc IIR khác CFC ở rất nhiều điểm cơ bản[27]. Mặc dù được phát triển cùng theo hướng công ty mẹ phải chịu đánh thuế trên phần thu nhập của công ty con nhưng mục đích của hai quy định này là khác nhau, khi CFC được phát triển nhằm ngăn chặn tình trạng cấu trúc tập đoàn để tránh thuế, chuyển dịch lợi nhuận sang các khu vực có thuế suất thấp thì IIR được xây dựng nhằm ngăn chặn tình trạng cạnh tranh thu hút đầu tư không công bằng bằng việc chạy đua hạ thấp thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp. Quy tắc CFC yêu cầu tính phần thu nhập của công ty con vào thu nhập chịu thuế của công ty mẹ trong khi quy tắc IIR thu thuế bổ sung riêng trên phần thu nhập này và không tính vào thu nhập chịu thuế của công ty mẹ. Ngoài ra, quy tắc CFC có thể chỉ áp dụng hạn chế đối với các loại thu nhập thụ động như lãi tiền vay, lãi cổ phần, tiền bản quyền, tuy nhiên quy tắc IIR không phân biệt thu nhập thụ động hay chủ động mà tính toán dựa trên thu nhập của các đơn vị hợp thành tại các báo cáo tài chính.

Thứ ba, tính tương thích của CFC và các DTA vẫn còn là vấn đề tranh cãi trong nhiều bản án ở các quốc gia trên thế giới. Ví dụ, tại các bản án của Pháp, Brazil, Canada, CFC được cho là không tương thích với DTA. Ngược lại, tại các bản án của Vương quốc Anh, Phần Lan, Thụy Điển, Nhật Bản, Australia thì tính tương thích lại được công nhận[28].

Mặc dù hướng giải quyết này của OECD còn gặp nhiều ý kiến tranh luận phản đối nêu trên, nhưng ngay cả khi được công nhận, cách lập luận này cũng chưa thể áp dụng ngay tại Việt Nam. Để tóm tắt hướng giải quyết của OECD, vấn đề xung đột tiềm ẩn giữa IIR và các DTA được giải quyết thông qua ba yếu tố bao gồm: Điều khoản bảo lưu tại khoản 3 Điều 1 Mẫu OECD 2017, sự tương đồng của IIR với quy tắc CFC và các Bình luận giải thích Mẫu OECD 2017 như nêu tại mục 2.2 ở trên[29]:

Một là, cả 76 DTA đã có hiệu lực tại Việt Nam hiện nay đều không có quy định về Điều khoản bảo lưu để bảo vệ thẩm quyền đánh thuế của Việt Nam đối với các đối tượng cư trú tại Việt Nam. Trước đây, Việt Nam đã có cơ hội để bổ sung điều khoản này vào các DTA của mình thông qua Điều 11 Công ước đa phương về thực hiện các biện pháp liên quan đến Hiệp định thuế nhằm ngăn ngừa xói mòn cơ sở tính thuế và chuyển dịch lợi nhuận (MLI hay Công ước đa phương về Hiệp định thuế)[30]. Tuy nhiên, Việt Nam đã lựa chọn không bổ sung Điều khoản bảo lưu này theo Điều 11 Văn kiện phê chuẩn Công ước đa phương về Hiệp định thuế của Việt Nam[31]. Hai là, Việt Nam không có quy định về CFC trong hệ thống thuế nội địa. Do đó, sẽ bất hợp lý nếu vận dụng tính tương thích của một quy tắc tương đồng nhưng không được áp dụng tại Việt Nam vào quy tắc IIR. Ba là, cách diễn giải và lập luận của OECD được đưa ra chủ yếu tại Bình luận về Mẫu OECD 2017. Tuy nhiên, Việt Nam không có các hướng dẫn nào tương tự hoặc dẫn chiếu vào các Bình luận của OECD về Mẫu OECD 2017 hay các mẫu DTA trước đây của OECD để làm cơ sở pháp lý khi diễn giải các DTA. Hay nói cách khác, việc vận dụng Bình luận về Mẫu OECD 2017 để lý giải tính tương thích của IIR với các DTA là không có cơ sở pháp lý tại Việt Nam. Hiện nay, cơ sở pháp lý duy nhất để diễn giải các DTA là Thông tư số 205/2013/TT-BTC về việc hướng dẫn thực hiện các DTA (Thông tư 205), vốn đã được Bộ Tài chính ban hành cách đây hơn 10 năm. Như vậy, tác giả cho rằng, hiện nay, không có cơ sở pháp lý nào để kết luận bảo đảm tính tương thích của quy tắc IIR với các DTA đã có hiệu lực tại Việt Nam. Vì vậy, quy tắc IIR đang có tiềm ẩn xung đột với các quy định về thẩm quyền đánh thuế tại các DTA của Việt Nam.

Vị trí pháp lý của một điều ước quốc tế so với các văn bản quy phạm pháp luật trong nước được quy định tại Điều 6 Luật Điều ước quốc tế năm 2016. Theo đó, quy định của DTA, vốn là điều ước quốc tế, sẽ được ưu tiên áp dụng nếu văn bản quy phạm pháp luật, tức là Nghị quyết 107[32], có quy định khác với DTA về thẩm quyền thu thuế bổ sung. Mà theo quy định của khoản 1 Điều 7 và khoản 5 Điều 10 Mẫu OECD 2017 nêu trên, Việt Nam sẽ không có cơ sở để ấn định thuế bổ sung đối với các công ty mẹ tại Việt Nam dựa trên thu nhập chịu thuế suất thấp của các công ty con ở quốc gia ký kết kia.

Bên cạnh đó, khi xem xét quy định cụ thể hơn, có thể có ý kiến phản biện về vấn đề này như sau. Về nguyên tắc áp dụng DTA được hướng dẫn tại Thông tư 205, khoản 1 và Điều 5 đề cập các quy định của hiệp định thuế sẽ được ưu tiên áp dụng khi có sự khác nhau giữa các quy định tại hiệp định và các quy định tại luật thuế trong nước. Bên cạnh đó, hiệp định không tạo ra các nghĩa vụ thuế mới, khác hoặc nặng hơn so với luật thuế trong nước. Câu hỏi đặt ra là Nghị quyết 107 là một Nghị quyết thí điểm[33] của Quốc hội về một vấn đề mới là thuế thu nhập doanh nghiệp bổ sung liệu đã được coi là luật thuế trong nước theo Thông tư 205 hay chưa. Theo tác giả, Thông tư 205 đã sử dụng thuật ngữ là “luật thuế trong nước” tức là quy định về thuế trong nước do Quốc hội ban hành dưới dạng văn bản luật. Vì vậy, chưa thể coi Nghị quyết 107 là luật thuế trong nước.

Mặc dù vậy, ý kiến phản biện trên vẫn chưa đủ thuyết phục và đủ mạnh để bác bỏ nguyên tắc ưu tiên áp dụng DTA so với Nghị quyết 107 khi chưa coi quy định này là luật thuế trong nước. Bởi lẽ, Thông tư 205 chỉ là văn bản dưới luật, trong khi nguyên tắc ưu tiên áp dụng điều ước quốc tế đã được quy định tại hai văn bản luật là Luật Điều ước quốc tế[34] và Luật Ban hành văn bản quy phạm pháp luật[35]. Cả hai văn bản luật này đều có hiệu lực pháp lý cao hơn Thông tư 205. Theo khoản 2 Điều 156 Luật Ban hành văn bản quy phạm pháp luật hiện hành, văn bản có hiệu lực pháp lý cao hơn sẽ được ưu tiên áp dụng trong trường hợp có quy định khác nhau. Hay nói cách khác, nguyên tắc ưu tiên áp dụng điều ước quốc tế tại hai luật trên phải được ưu tiên áp dụng.

Bên cạnh đó, theo lộ trình đề ra, Nghị quyết 107 sẽ sớm được luật hóa tại Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (sửa đổi) theo quy định tại khoản 1 Điều 8 Nghị quyết 107. Khi đó, rõ ràng sẽ ưu tiên áp dụng quy định tại DTA hơn so với quy định tại Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (sửa đổi) và đồng thời không tạo ra một nghĩa vụ thuế mới, mặc dù cùng là sắc thuế thu nhập doanh nghiệp, so với quy định về thu thuế bổ sung tại luật thuế trong nước.

Việc xung đột tiềm ẩn giữa IIR và các DTA thực ra không phải là vấn đề bất lợi đối với mỗi Việt Nam, mà còn là vấn đề của các quốc gia, vùng lãnh thổ ký kết DTA với Việt Nam và muốn áp dụng quy tắc IIR để thu thuế bổ sung với phần lợi nhuận phát sinh từ Việt Nam. Khi một DTA không có quy định về Điều khoản bảo lưu, tức là cả hai quốc gia ký kết đều không bảo lưu được chủ quyền thu thuế đối với đối tượng cư trú của chính quốc gia đó. Khi đó, việc áp dụng thu thuế bổ sung theo IIR trái với một DTA sẽ gặp nhiều phản đối từ chính các đối tượng nộp thuế bị ảnh hưởng.

Như đã phân tích, việc áp dụng hướng giải quyết xung đột của OECD nêu trên chưa thể áp dụng tại Việt Nam, nhưng liệu có thể áp dụng được tại quốc gia ký kết kia hay không sẽ phụ thuộc vào việc áp dụng ba yếu tố đề cập ở mục 2.3 nêu trên tại quốc gia đó. Đối với yếu tố về việc quy định Điều khoản bảo lưu, tất cả 76 DTA có hiệu lực của Việt Nam đều không có quy định này, hay nói cách khác, 76 quốc gia, vùng lãnh thổ ký kết với Việt Nam cũng không có quy định về Điều khoản bảo lưu. Tuy nhiên, tại Điều 11 Công ước đa phương về Hiệp định thuế có quy định về việc áp dụng bổ sung Điều khoản bảo lưu đối với các Hiệp định thuế áp dụng trong Công ước. Do đó, việc kiểm tra Điều 11 của Văn kiện phê chuẩn Công ước đa phương về Hiệp định thuế của quốc gia ký kết là cần thiết. Đối với hai yếu tố còn lại, cần xác định xem quốc gia ký kết có áp dụng quy tắc CFC hay không và có cơ sở pháp lý để viện dẫn các Bình luận của OECD vào việc thực hiện DTA hay không.

Từ góc độ người nộp thuế, về nguyên tắc chung, khi việc áp dụng pháp luật nội địa có xung đột với quy định trong DTA thì việc giải quyết sẽ được thực hiện theo thủ tục thỏa thuận song phương, thông thường được quy định tại Điều 25 của một DTA. Đối tượng cư trú của Việt Nam khi đó là các công ty mẹ thuộc đối tượng áp dụng IIR sẽ đề nghị nhà chức trách có thẩm quyền của Việt Nam xúc tiến quá trình thủ tục thỏa thuận song phương để xem xét giải quyết sự xung đột. Tuy nhiên, hướng khiếu nại xung đột này có thực sự giải quyết được vấn đề đối với người nộp thuế hay không thì vẫn là một ẩn số. Bởi lẽ, xung đột ở đây phát sinh bởi chính pháp luật về thuế nội địa của Việt Nam ấn định lên đối tượng cư trú của Việt Nam. Do đó, vấn đề xung đột sẽ được đưa lên giải quyết tại nhà chức trách có thẩm quyền của Việt Nam về việc chính nội luật của Việt Nam đang xung đột với quy định của DTA. Liệu các cơ quan quản lý nhà nước, hệ thống tòa án của Việt Nam sẽ tôn trọng nguyên tắc Pacta sunt servanda và nguyên tắc ưu tiên áp dụng điều ước quốc tế hơn pháp luật trong nước[36] hơn hay ưu tiên ý chí của nhà làm luật về việc bảo vệ quyền thu thuế của Việt Nam đối với các đối tượng cư trú.

Từ góc độ quốc gia, Việt Nam ban hành quy định về thuế tối thiểu toàn cầu nhằm tăng cường cam kết về việc hội nhập hệ thống thuế quốc tế và bổ sung quyền đánh thuế của Việt Nam. Các vấn đề về xung đột pháp lý giữa thuế tối thiểu toàn cầu và các DTA đã được OECD dự liệu từ trước, tuy nhiên hệ thống pháp luật thuế hiện tại của Việt Nam chưa được bổ sung đầy đủ để hài hòa và triệt tiêu xung đột giữa hệ thống các DTA truyền thống và quy tắc IIR mới này. Do đó, đây là vấn đề mâu thuẫn về pháp lý khi triển khai IIR không chỉ của riêng Việt Nam mà còn của nhiều quốc gia khác trên thế giới trong điều kiện tương tự.

Khi xem xét tính tương thích pháp lý của IIR đối với hệ thống các DTA của Việt Nam, có nhiều khả năng quy định này đang gây ra xung đột tiềm ẩn đối với điều khoản về lợi nhuận kinh doanh (hay còn gọi là lợi tức doanh nghiệp, thông thường tại Điều 7) và tiền lãi cổ phần (thông thường tại Điều 10) của các DTA. Xung đột này xuất phát từ việc các DTA chỉ quy định thẩm quyền đánh thuế của nước cư trú tại những điều khoản này trong những trường hợp nhất định (ví dụ có cơ sở thường trú tại nước ký kết DTA kia hay phát sinh chi trả tiền lãi cổ phần). Do đó, việc thu thuế bổ sung đối với các đối tượng cư trú dựa trên phần thu nhập của các đối tượng cư trú của nước kia thông qua quy tắc IIR có thể không phù hợp với quy định tại các DTA.

OECD đưa ra ba yếu tố để giải quyết xung đột, dựa trên Điều khoản bảo lưu tại khoản 3 Điều 1 Mẫu OECD 2017, sự tương đồng của IIR với quy tắc CFC và các Bình luận về Mẫu OECD 2017 có liên quan như đã đề cập tại mục 2.2. Tuy nhiên, cả ba yếu tố này chưa thể áp dụng được tại Việt Nam do: (i) Việt Nam chưa có quy định về Điều khoản bảo lưu tại các DTA, (ii) Việt Nam không có quy tắc CFC và (iii) Các giải thích của OECD tại Bình luận về Mẫu OECD 2017 chỉ mang tính chất tham khảo, chưa có cơ sở pháp lý để vận dụng tại Việt Nam.

Việc xem xét ảnh hưởng của xung đột pháp lý tiềm ẩn giữa IIR và các DTA của Việt Nam cần đánh giá dựa trên phạm vi của IIR khi áp dụng tại Việt Nam. Tức là có bao nhiêu tập đoàn có công ty mẹ tại Việt Nam, bao gồm cả công ty mẹ tối cao, công ty mẹ trung gian và công ty mẹ bị sở hữu một phần thuộc phạm vi áp dụng IIR, trong đó có bao nhiêu tập đoàn phải nộp thuế bổ sung. Bên cạnh đó, khi có người nộp thuế là đối tượng phải nộp thuế bổ sung theo IIR tại Việt Nam cho rằng, việc áp dụng quy tắc IIR là không phù hợp với một Hiệp định thuế cụ thể, nhiều cơ chế giải quyết tranh chấp có thể sẽ được xem xét như thủ tục thỏa thuận song phương hoặc cơ chế giải quyết tranh chấp theo pháp luật nội địa. Khi đó, việc giải quyết tranh chấp sẽ phụ thuộc rất nhiều vào cách thức diễn giải Hiệp định thuế, quy tắc IIR cũng như các nguyên tắc áp dụng điều ước quốc tế trong pháp luật quốc tế. 

Nhiều học giả quốc tế ủng hộ việc phải xây dựng một công ước đa phương để giải quyết các xung đột tiềm ẩn giữa các quy tắc của Trụ cột 2 và hệ thống các DTA[37], bao gồm cả việc bổ sung Điều khoản bảo lưu vào các DTA song phương của mỗi quốc gia tương tự như cách thức của Công ước đa phương về Hiệp định thuế. Tác giả cho rằng, Việt Nam cần theo dõi và nghiên cứu để tham gia một công ước đa phương mới liên quan đến thuế tối thiểu toàn cầu nếu nó được ban hành nhằm giải quyết các xung đột khi hiện tại Việt Nam không có quy định về Điều khoản bảo lưu. Tham gia một công ước đa phương nhằm điều chỉnh, bổ sung hệ thống các DTA đã ký kết sẽ giúp Việt Nam tiết kiệm thời gian và tránh những khó khăn nếu lựa chọn con đường đàm phán sửa đổi các DTA song phương hiện tại một cách đơn lẻ. Tuy nhiên, việc xây dựng một công ước đa phương như vậy sẽ mất nhiều thời gian, đồng thời, OECD có thể sẽ cần thêm thời gian để xem xét đánh giá các khó khăn trong việc thực thi thuế tối thiểu toàn cầu trước khi xây dựng một giải pháp để củng cố và khắc phục chúng. Do đó, có một số giải pháp tạm thời được đề xuất như dưới đây.

Trước hết, đối với việc thực thi IIR tại Việt Nam, cần rà soát có bao nhiêu tập đoàn đa quốc gia có các công ty mẹ ở Việt Nam thuộc đối tượng áp dụng quy tắc IIR và phải nộp thuế bổ sung hay không. Cần lưu ý rằng, không chỉ mỗi công ty mẹ tối cao là đối tượng nộp thuế bổ sung theo IIR mà bao gồm cả công ty mẹ trung gian và công ty mẹ bị sở hữu một phần có trụ sở tại Việt Nam. Ngoài ra, việc thu thuế bổ sung theo IIR còn phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau, ví dụ như quốc gia nơi có trụ sở đơn vị hợp thành là công ty con hay các cơ sở thường trú của các công ty mẹ có triển khai thu thuế QDMTT hay không, các tập đoàn này có rơi vào trường hợp được giảm trừ trách nhiệm trong giai đoạn chuyển tiếp hay không.

Thứ hai, như đã đề cập ở mục 2.2 nêu trên, áp dụng Điều khoản bảo lưu tại khoản 3 Điều 1 Mẫu OECD 2017 là một giải pháp mà OECD đưa ra để khắc phục xung đột tiềm ẩn giữa IIR và các DTA, đồng thời bảo vệ quyền đánh thuế của Việt Nam khi áp dụng IIR. Mặc dù Việt Nam đã lựa chọn không áp dụng Điều khoản bảo lưu thông qua Điều 11 Công ước đa phương về Hiệp định thuế, nhưng cơ chế của Công ước này cho phép Việt Nam có thể áp dụng lại một điều khoản đã bị từ chối áp dụng vào bất cứ thời điểm nào[38]. Theo khoản 9 Điều 28 Công ước này, Việt Nam có thể gửi thông báo đến OECD về việc áp dụng lại Điều 11 của Công ước (chính là Điều khoản bảo lưu tại khoản 3 Điều 1 Mẫu OECD 2017) do trước đây tại Văn kiện phê chuẩn Công ước đa phương về Hiệp định thuế, Việt Nam đã từ chối áp dụng điều khoản đó. Mặc dù vậy, giải pháp này vẫn chưa phải là một giải pháp toàn diện. Về cơ bản, một điều khoản của Công ước đa phương về Hiệp định thuế sẽ có hiệu lực đối với cả hai nước ký kết DTA trong trường hợp không nước nào từ chối áp dụng điều khoản đó. Áp dụng Điều khoản bảo lưu sẽ có hiệu lực khi các nước ký kết DTA với Việt Nam và là bên ký kết của MLI, cũng áp dụng điều khoản này[39].

Thứ ba, trong quá trình xây dựng Nghị định hướng dẫn Nghị quyết 107, Việt Nam có thể bổ sung các quy định về việc khẳng định Việt Nam có thẩm quyền thu thuế đối với các đối tượng cư trú của chính Việt Nam. Đồng thời, bổ sung các hướng dẫn diễn giải của OECD tại đoạn 81 Bình luận Điều 1, đoạn 14 Bình luận Điều 7 và đoạn 37 Bình luận Điều 10 Mẫu OECD 2017 để bổ sung thêm cơ sở pháp lý ngay cả khi Việt Nam chưa có quy định về Điều khoản bảo lưu. Mặc dù vấn đề xung đột tại điều ước quốc tế cần được giải quyết tại chính điều ước quốc tế đó hoặc một điều ước quốc tế khác, nhưng theo lập luận của OECD, ngay cả khi không có quy định về Điều khoản bảo lưu thì việc áp dụng khoản 1 Điều 7 và khoản 5 Điều 10 của một DTA cũng không hạn chế việc áp dụng một quy tắc tương tự như CFC. Do đó, nếu đưa các diễn giải này vào văn bản quy phạm pháp luật thì có thể đặt ra nền tảng cơ sở pháp lý để giải quyết các vướng mắc, khiếu nại nếu có trong tương lai. Bên cạnh đó, một đề xuất khác có thể áp dụng như thay vì đưa vào quy định tại Nghị định hướng dẫn Nghị quyết 107 thì Bộ Tài chính có thể sửa đổi Thông tư 205 để bổ sung các Bình luận của OECD, và/hoặc các Bình luận tại Mẫu DTA giữa các quốc gia phát triển và đang phát triển của Liên hợp quốc như là cơ sở để diễn giải các DTA nhằm hạn chế các xung đột có thể xảy ra.

Thứ tư, Việt Nam cần nghiên cứu bổ sung Điều khoản bảo lưu vào các DTA với các quốc gia ký kết là đối tác mà các tập đoàn đa quốc gia của Việt Nam có tỷ trọng đầu tư lớn, là đối tác kinh tế tiềm năng và có khả năng áp thuế bổ sung theo quy tắc IIR liên quan đến các đơn vị hợp thành tại các quốc gia đó trong tương lai.

Bổ sung và luật hóa những quy định, diễn giải nêu trên sẽ tạo ra tiền đề pháp lý để Việt Nam thực hiện thu thuế bổ sung theo quy tắc IIR một cách đúng quy định pháp luật và tôn trọng các quy định, nguyên tắc trong pháp luật quốc tế./.

 

---